台北高等行政法院裁判書 -- 行政類



【裁判字號】93 , , 3527
【裁判日期】950209
【裁判案由】印花稅
【裁判全文】


臺北高等行政法院判決
                   93年度訴字第03527號
           .
原   告 開○股份有限公司            
              
代 表 人 唐○○     
訴訟代理人 陳麗雯律師
      李○○律師 
被   告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 謝○○(處.
訴訟代理人 林○○     
      林○○     
上列當事人間因印花稅事件,原告不服臺北市政府中華民國93年
9月2日府訴字第 09314231000號訴願決定,提起行政訴訟。本院
判決如下:
  主  
原處分(即復查決定)及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
  事      
一、事實概要:原告於民國88年11月15日至89年3月28日與正○
    工業股份有限公司 (以下稱正○公司)訂立○○○市○○○
    ○道路開發計劃 (工程統包合約)」、○○○市○○○○道
    路開發計劃」、○○○市○○○○道路開發計劃假設工程」
    、○○○市○○○○道路開發計劃空調工程」等工程承攬合
    約書共4份,並於89年7月18日與承安實業股份有限公司 (
    下稱承安公司)簽訂○○○市○○○○道路BOT案相關水電工
    程、消防工程及部分土建興建工程」之工程承攬契約書1份
    ,金額總計新臺幣 (下同)5,606,666,666 元 (不含稅),均
    未申請以大額總繳之方式繳納印花稅,涉嫌漏未貼用印花稅
    票逃漏印花稅,經法務部調查局臺南市調查站 (以下稱臺南
    市調查站)查獲,乃以91年10月24日調南市字第09166512550
    號函移由被告查處。案經被告審認原告違反印花稅法第8條
    第1項規定,未貼用印花稅票計5,606,665元,乃依同法第23
    條第1項規定,補徵所漏稅額5,606,665元,並按所漏稅額處
    7倍罰鍰計39,246,600元 (計至百元止)。原告不服,申請復
    查,經復查決定駁回。原告仍不服,向臺北市政府提起訴願
    ,嗣經被告重新審查後,以原告與承安公司所簽訂之工程承
    攬契約,承安公司所持有之合約已貼用印花稅票,該部分之
    罰鍰倍數應更正為5倍,乃以93年3月5日北市稽法甲字第093
    90147300號重審復查決定:「一、本處92年11月4日北市稽
    法甲字第09261362300號復查決定作廢。二、原處分關於罰
    鍰部分更正為新臺幣38,770,300元,其餘仍維持原核定。」
    原告猶未甘服,復向臺北市政府提起訴願,經訴願決定以「
    原處分關於罰鍰部分撤銷,由原處分機關另為處分;其餘訴
    願駁回」,原告猶未甘服,遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明:
 原告聲明:
  1.原處分及訴願決定,不利於原告部分均撤銷。
  2.訴訟費用由被告負擔。
 被告聲明:
  1.駁回原告之訴。
  2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張:
甲、原告主張: 
  法律行為自始無效或未成立生效者,依照實質課稅原則,應
    無稅捐債務:
  1.印花稅法第8條規定:「應納印花稅之憑證,於書立後交付
    或使用時,應貼足印花稅票。」次按,稅捐債務在課稅構成
    要件滿足時即已成立,不得任意加以變更,此即為稅法債務
    之不可變更性。然此原則並非毫無例外,依學者之見解,課
    稅基礎之法律行為不生效力時,雖當事人有使該法律行為之
    經濟上效果發生並維持其存在之意者,基於實質課稅原則,
    仍發生稅捐債務,然而,若當事人間嗣後以法律行為無效為
    理由,除去該項法律行為所已發生之經濟上效果時,則使已
    發生之稅捐債務溯及既往歸於消滅。
  2.在「量能課稅」、「實質課稅」及「受益原則」等原則之下
    ,課稅基礎之法律行為無效、不成立或不生效力時,因當事
    人並未保持該法律行為之經濟上效果,應考量民法上有關無
    效之法律規定之保護目的,或維護具體案件之妥當性,准許
    在一定前提要件下,影響稅捐債權之成立,以免稅捐債務人
    負擔不合理之稅捐債務。
    按「租稅公平原則」之下,就本質上相同之事務,非有正
      當理由不得任意為不同之處理,因此租稅負擔必須在人民
      之間平均分配,各人民應受平等對待。然而,為減輕稅捐
      稽徵機關之查核負擔,稅法上多就形式外觀作為課稅標的
      之認定,惟若法律形式與經濟上實質享受內容不一致時,
      若仍依據表現課稅原則,就形式上稅捐債務人予以課稅處
      分者,則形式上稅捐債務人並未真正享有利益,因而缺乏
      負擔稅捐之給付能力,此處分顯然有失公平。次按,大法
      官會議釋字第420號解釋認為,涉及租稅事項之法律,其
      解釋應本於租稅法律主義之精神:依各該法律之立法目的
      ,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此,
      依照經濟觀察法,就有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用
      之辭句,應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之
      考察,此實質課稅之原則,於稅捐客體之歸屬、無效法律
      行為、違法或違反公共秩序善良風俗之行為均有適用。若
      法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時,於租稅
      法律之解釋上,毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象
      ,斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。適用實質課稅
      原則須形式上存在之事實與事實上存在之實質不一致,因
      而依形式課稅將發生不公平之結果,不能實現依照各人負
      擔租稅能力而課徵租稅之公平原則為要件,否則難免形成
      課稅權之濫用,甚至違反租稅法律主義之結果,大法官著
      有見解在案。又按,「受益原則」為租稅制度之基本原則
      ,租稅行為無獲利,課稅之基礎闕如,即不能對之課稅,
      方符合租稅課徵之公平正義。是故,作為課稅依據之契據
      作廢或無效、不生效力者,因其租稅行為並無產生效益,
      故其租稅負擔應依實際稅基之減損而作必要之調整。印花
      稅法施行細則第9條規定: 「本法第7條第3款之承攬契據
      ,如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者,應在書立
      後交付或使用時,先預計其金額貼用印花稅票,俟該項工
      作完成時,再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢
      貼印花稅票之金額。」本旨即在因承攬契約之締約人有時
      難以估算其承攬報酬,故有退還溢貼稅額之制度設計,工
      作完成時可按確實金額退稅,實蘊含前述受益原則之精神
      。準此,契約未成立,締約人不但未因交易而受有利益,
      更可能因已為前置作業而遭受損失,舉重以明輕,實無課
      稅之理。職是,若原課稅基礎自始或嗣後不存在,即應納
      印花稅之憑證契約,自始不生效、不成立者,應認無課稅
      之基礎,不得課徵印花稅,已繳納之印花稅者,則應予以
      退還,方為適法妥當。
    在「量能課稅」、「實質課稅」及「受益原則」等原則之
      下,課稅基礎之法律行為無效、不成立或不生效力時,因
      當事人並未保持該法律行為之經濟上效果,應考量民法上
      有關無效之法律規定之保護目的,或維護具體案件之妥當
      性,准許在一定前提要件下,影響稅捐債權之成立,以免
      稅捐債務人負擔不合理之稅捐債務。
    今查,原告與正○公司於 89年5月27日簽訂之「備忘錄」
      中記載:「雙方明瞭先前商議之工程合約及工程統包合約
      均屬草約,非為正式合約。雙方同意於89年12月30日前簽
      訂工程統包合約...。」,而該4份課稅文件之「前言」亦
      均載明:「緣甲方(即正○公司)參與台南市政府招標○○
      ○市○○○○道路開發計劃案(以下簡稱「本計劃」)投標
      。並與乙方(即原告)簽訂標前協議書,同意於得標後將本
      計劃之興建工程以統包方式交由乙方(即原告)承攬…」。
      惟查,正○公司與台南市政府迄今尚未議定本 BOT計劃之
      具體細節或執行方案,正○公司亦未取得金融機構之融資
      ,則本計畫從未開始進行,正○公司即無從將本計畫之興
      建工程交由原告承攬,顯見該 4份文件之內容,因標的不
      存在而自始給付不能,依照民法第 246條之規定,契約自
      始無效。
    準此,系爭工程契約自始無效,從未生效成立,依據前開
      實務及學說見解,顯非印花稅法之課稅客體,惟被告及訴
      願機關不察,誤認契約已成立生效,僅內容未予履行云云
      ,以契約憑證是否履行不影響印花稅課徵為由,課處原告
      補繳及罰鍰處分,核其處分,實有違誤。   
  系爭課稅文件為內部研討過程紀錄,相當於事業組織內部往
    來之單據,非正式合約,故非印花稅課徵對象:
  1.正○與原告間之研討過程紀錄,屬同事業組之間內部往來文
    件,非印花稅課徵對象:
    按印花稅法第6條第3款之規定:「公私營事業組織內部所
      用不生對外權利義務關係之單據,免納印花稅。」而所謂
      「內部所用,不生對外權利義務關係之單據」,依照印花
      稅法施行細則第 5條之規定:「係指該營業或事業組織內
      部各部門之間,因業務上之需要,彼此往來所用不生對外
      權利義務關係之單據而言。」
    今查,正○公司係接受台南市政府委託辦理○○○市○○
      ○○道路開發計劃」,故正○公司在此BOT開發計畫執行
      內容範圍內,在正式與政府確認合約關係及執行範圍前,
      其與主要執行協力廠商之間之協商研討過程,即等同於事
      業組織內部之往來。○○○市○○於○道公司營業處所多
      方搜查,最終僅搜得89年3月28日之工程統包「草約」1本
      ;且查無其他本案課稅之「草約」文件或合約存在之證據
      事實,更可證本案課稅標的僅為原告公司內部與正○公司
      磋商用之參考文件,對外不生權利義務關係。
    準此,揆諸前開說明,本案課罰之草約文件,既僅為BOT
      廠商與其協力廠商間之內部協商文件,相當於事業組織內
      部往來之單據,並非印花稅課徵之客體,被告不察而為課
      稅處分,自屬違誤。
  2.系爭文件並非正式合約,非印花稅課徵對象:
    由正○公司於90年揭露之財報訊息可知,正○公司投資於
      本投資案之總價約 34億7,900萬元,扣除應支付台南市政
      府之權利金 8億元,正○公司之投資成本約為26億元。然
      被告據以課稅之4份契約草案文件金額加總約為 54億餘元
      ,金額超過正○公司揭露之投資成本 2倍,亦高出正○公
      司投資本BOT案之總價甚多,顯不合理。被告無視於此,
      反而認定本案係爭課稅文件均屬正式契約,換言之,即認
      定正○公司不但未考慮利潤,反而以多出投資成本一倍多
      之價格與原告簽訂契約,如此認定顯然不符一般商業常理
      ,而明顯違背經驗法則。
    再查,系爭文件乃原告與正○公司協商過程之文字記錄,
      既非正式成立生效之合約,自當無內容中記載「相互替代
      」之字眼,此為當然之理。惟被告不察,率爾以該等文件
      內無記載「相互替代」等類似字眼,不顧當事人當時之真
      意,逕自認定該 4份文件均為正式合約,顯然違反經驗法
      則,核其處分,明有不當。
    本計劃進行當時國內具備 BOT相關經驗的廠商寥寥無幾,
      原告亦為第一次參與 BOT案,故仍沿襲傳統工程形態,將
      與正○公司或台南市政府議約過程之相關內容文件草案,
      均冠以「合約正本」之名。然,雙方當事人之真意僅在於
      作為歷次研商之商業紀錄文件,供正○公司據以與台南市
      政府之議約參考;且於正○公司向銀行融資時,供銀行初
      步審核BOT案內容之用,此由該4份文件之法律條款及工作
      內容均重複相同,僅係工程金額及執行範圍之商業條款有
      差異,即可證之。準此,被告未審就當事人之立約真意及
      當時廠商普遍對 BOT案不熟悉之客觀環境事實,亦未就該
      等 4份文件間相互具有替代性之關係通盤觀察,僅從文件
      標題為「正本」即率爾認定該等文件均屬正式成立之合約
      ,違背經驗法則,顯有不當。
  3.系爭文件就本約內容預先約定並不影響其草約之性質:
    按最高法院 61年台上字第964號判例表示:「買賣預約非
      不得就標的物及價金之範圍先為擬定,作為將來訂立本約
      之張本,但不能因此認買賣本約業已成立。」最高法院87
      年台上字第1150號判決亦同此旨。是以,於簽訂正式契約
      前,契約當事人雙方自可先就正式契約之必要之點等相關
      重要內容,先行訂立草約。
    經查,本案標的金額數十億,且無論原告或正○公司均屬
      第一次參與 BOT案,就一般工程慣例,就標的額如此龐大
      之工程契約,牽涉下包商範圍種類廣泛,業主包商雙方必
      定於正式簽約前多方磋商,並於過程中就磋商結果以文字
      紀錄之,且於協商過程中,工程範圍、金額、內容等事項
      自然屬於協商事項,雙方將該等事項記載於表示磋商結果
      之文件,自亦不足為怪。此亦可參照政府採購法之規定,
      凡經由工程會網站公開招標之公共工程,均係於招標前先
      將明訂合約範圍及細項之招標須知及合約內容公告於眾,
      待得標後即應依公告之內容簽約,除合約總額及標單金額
      依比例調整外,其他均不得修改,此與本案之事前協商形
      式均為雷同。
    再查,正○公司係接受台南市政府辦理本開發案,故正○
      公司在正式與台南市政府確認合約關係及執行範圍前,其
      與主要執行協力廠商之間之協商研討過程,即等同於事業
      組織內部之往來磋商用之參考文件,對外應不生權利義務
      關係。且查,系爭文件乃原告與正○公司協商過程之文字
      記錄,既非正式成立生效之合約,內容中自無記載「相互
      替代」之字眼,此為當然之理。因此,本案被告據以課稅
      之文件,既僅為廠商間之內部協商文件,相當於事業組織
      內部往來之單據,則自非印花稅課徵之客體,被告未斟酌
      此一事實,僅以未載明相互代替即為課稅處分,顯有未洽
      
    準此,就原本原告與正○公司間所訂正式統包契約之內容
      ,包括工程範圍、金額報酬、內容等等,系爭課稅文件雖
      已詳細規定,惟依前揭說明,仍非法所不許,更不影響系
      爭文件為草約之性質。是以,被告以系爭課稅文件已就工
      程範圍金額等等預先約定為由,而主張系爭課稅文件屬正
      式合約,而據以課徵印花稅,顯屬無理。
  4.草約非「憑證」,系爭文件為預約,如同政府採購制度之投
    標行為,非印花稅課稅標的:
    系爭文件依當事人雙方真意僅為「草約」,已如前述,復
      有當事人雙方於 89年5月27日以備忘錄再度確認,按當事
      人正○公司為上巿公司,開○公司為興櫃公司,對公司用
      印均有嚴格內控,系爭文件不可能造假,惟被告於 94年7
      月28日開庭時竟無證據即憶測為假的、事後彌縫之作云云
      ,顯有誹謗當事人公司之情事,被告代表公權力,行事作
      為應十分謹慎,如其未能提出任何事證確認其主張,即無
      權如此? 敗當事人公司之聲譽,當事人公司特此保留法律
      上之權益!
    又如前所述,系爭文件乃為雙方正式議約前之協協商研討
      過程確認文件,等同於事業組織內部之往來過程,雙方尚
      未合致生效之意思表示,其性質與機關辦理採購廠商投標
      時,檢附之投標文件雷同,均含括合約的金額、工作範圍
      、權利義務等約定。
    是則,如依被告之見解,凡含括合約的金額、工作範圍、
      權利義務之文件均屬印花稅課徵客體,則所有擬參與投標
      之廠商,不管是否得標,即應於投標時即將投標文件貼妥
      印花!此顯與現行實務不符。系爭文件既亦如同得標前之
      投標文件,亦應一體適用不需貼花,才為公平。系爭文件
      既僅為「草約」,並非具法律效力之「憑證」,被告亦自
      承印花稅為憑證稅,系爭草約即應非印花稅課稅之標的。
  5.依印花稅法第 6條第3款及印花稅法施行細則第5條之規定營
    事業組織內部所用,因業務上之需要,彼此往來所用不生對
    外權利義務關係之單據,免納印花稅。
  系爭文件並未交付或使用,不符印花稅之課徵要件:
  1.按一般商業慣例,合約已達交付使用之程度者,均會製作一
    式兩份分交契約雙方當事人收執。故所謂交付,應指契約雙
    方當事人就合約正本各執1份之事實而言;至於「使用」,
    則應指契約雙方就合約內容規定之內容,依約履行義務,行
    使權利而言。是以,若真如被告所認定,系爭文件業已交付
    使用正式合約,則依照一般商業慣例,均會製作一式兩份分
    交雙方收執,是以原告與正○公司均應就該等契約文件各執
    有正本1份。然查,本件系爭5份文件,其中3份,包括無日
    期之工程統包合約、88年12月20日之假設工程工程合約、88
    年12月20日之空調工程工程等被告據以課稅之文件,○○市
    市○○○於○道公司查扣金額為24億8,900萬元之統包合約
    草案「正本」1份,其餘於多次搜索正○公司並未查獲,此
    由高雄高等行政法院93年1月20日92年訴字第1273號就正○
    與台南縣稅捐稽徵處之判決僅處罰1本合約即可知之。另上
    揭假設工程工程合約的2份文件正本,於台南市調查站至原
    告公司搜索時,有發現「2份」正本都在原告公司,當時台
    南市調查站人員表示只查扣1本即可,另1本尚留存於原告公
    司,顯見系爭文件未「交付」給正○公司「使用」之事實。
    再查,系爭文件內容,縱已載明工程範圍、合約金額、工程
    內容等細節,因本計畫從未實行而標的不存在,則系爭契約
    依法自始無效,不因有律師見證而使契約發生任何效力,故
    雙方當事人無受系爭文件內容拘束之效力,則系爭文件亦未
    達「使用」程度,此為當然。由此可見,顯見正○公司既然
    未持有另份「正本」,則系爭文件顯未達「交付」之程度,
    故不符印花稅之課稅要件。是故,被告既無從確認正○公司
    是否執有該等文件,自應以有利於人民之解釋,即該等文件
    尚未達「交付或使用」之程度,而非印花稅之課徵範圍,從
    而被告之處分,顯有不當。
  2.準此,被告既然無從確認正○公司是否執有該等文件,自應
    以有利於人民之解釋,即該等文件尚未達「交付或使用」之
    程度,而非印花稅之課徵範圍,惟被告竟不顧正○公司未執
    有契約正本此一對當事人有利之事實,遽爾認定雙方已多次
    協商並多次簽訂合約,僅以查獲正本1份即擅自推論其餘契
    約亦已達交付或使用之程度,則其認定之事實顯然無據,實
    有未洽。
  前置工程與本案系爭工程無關,原告業已依法貼花:
  1.查原告與正○公司洽談合作計畫期間,台南市政府為免本計
    畫及延宕造成民怨,於88年底曾於要求正○公司先代其完成
    台南市府應辦部分事項,此等事項非屬正○公司原擬執行本
    計畫應完成之事項,正○公司為順利開始本計畫之進行,遂
    同意台南市府之請,並轉請原告代為完成,原告嗣後亦完成
    該等前置工程,並檢附相關單據,向正○公司請求支付,此
    即為89年3月1日函文所指之工程款。
  2.就該等非屬於本BOT計畫之市府應辦事項前置工程,因部分
    工程尚有瑕疵,原告嗣後於89年5月27日及90年7月23日分別
    以備忘錄及協議書達成協議並辦理結算,確認前開事實及執
    行範圍,並辦理結算,而該等合約依法已貼足印花,並已於
    91年11月11日將正本提呈被告檢閱在案,是以,正○公司與
    台南市政府間之BOT計畫因正○公司融資問題而未正式實行
    ,則原告當無從施作BOT計畫之工程,可見系爭前置工程並
    非BOT計畫之一部份,原告前已陳明,惟被告仍然率爾以此
    工程款之請求誤以為原告與正○公司系爭合約業已正式開始
    執行,實有不當。
  3.另按,原告願為承商正○公司就本工程投保工程履約保證保
    險,乃係依雙方「備標協議書」之約定,正○公司於得標後
    ,為能與正○公司繼續協商正式承攬合約之內容,方於簽定
    正式合約前,先依正○公司之要求為其提供履約保證予業主
    ,惟因嗣後雙方並無成立正式承攬合約,遂早已合意退回,
    此可自89年5月27日備忘錄第4點中明示。顯見原告投保工程
    履約保證保險,係依據備標協議書之規定而為,顯非系爭合
    約規定之權利義務。且查,嗣後原告業於90年10月25日將保
    單正本退還保險人,故此等前置工程實與本件BOT計畫無關
    ,被告所辯顯非事實。
  綜前所述,系爭文件因標的不存在而自始無效,則依據稅捐
    公平、量能課稅及實質課稅原則,原告既無獲得契約之經濟
    上利益,則應非印花稅之課徵對象。又,被告從未查獲另份
    正本,且契約自始無效,顯見系爭合約從未達印花稅課徵要
    件之「交付或使用」程度,而原告已施作請款之工程款,非
    系爭文件規範之統包合約之一部分,故不能以此作為系爭合
    約已成立生效之依據。爰此,敬請鈞院鑒核,賜判如訴之聲
    明,以維權益,而符法治。
乙、被告主張: 
  原告涉嫌漏未貼用印花稅票,逃漏印花稅之違章事實有臺南
    市調查站91年10月24日調南市字第09166512550號函及91年1
    1月15日調南市字第09166512710號函、被告91年9月5日北市
    稽大安甲字第 09190989700號函、91年10月30日北市稽核甲
    字第09166295400號函、原告受託人方天民 91年11月11日於
    被告所作之談話筆錄及委託書、原告91年11月18日及21日之
    說明書、案關合約等資料影本附卷可稽,違章事證明確,洵
    堪認定。
  依印花稅法第1條、第8條前段之規定及財政部46台財稅發第
    1339號通知:「...:合約所載事項,履行與否,並非免稅
    之理由,所稱合約有效期內,迄無銅精砂出售之事實,該項
    合約,請求准免貼印花一節,核與稅法之規定不符。」之意
    旨可知,印花稅之本質係屬「憑證稅」,是以合約所載事項
    是否履行,並不影響該等合約應貼用之印花稅票。職是,原
    告主張本件係屬正○公司與原告間之研討過程,屬同事業組
    之間內部往來文件,非印花稅課徵對象,在正式與政府確認
    合約關係及執行範圍前,其與主要執行廠商之間之協商研討
    過程,即等同於事業組織內部之往來,而非印花稅課徵之客
    體,應屬誤解法令。
  原告主張: 「系爭文件並非正式合約,亦未交付或使用,非
    印花稅課徵對象,又前置工程與本案系爭工程無關,原告業
    已依法貼花及被告率爾以該等文件內無記載『相互替代』,
    逕自認定該 4份文件均為正式合約,顯然違反經驗法則。」
    云云一節。
  1.臺南市調查站查扣原告與正○公司簽訂之 4本合約書之封面
    ,除均載以「工程合約正本」外,合約內容亦載明,雙方曾
    簽訂標前承諾書,同意於正○公司得標後,將其標得之○○
    ○市○○○○道路開發計劃案」以統包方式交由原告承攬。
    又該 4份合約正本,就工程範圍、合約總金額、工程內容及
    分項金額(工程詳細表)、付款辦法、開工日期等亦詳加規定
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